تعریف دارایی ها

تا پیش از دهه 1980هیچ سازمان یا نهاد رسمی واژه دارایی را تعریف نکرده بود. تعاریف متعددی طی سال ها از دارایی ها ارائه گردید که به دو نمونه از آن را اشاره شده است:

 هیئت اصول حسابداری: "منابع اقتصادی یک شرکت که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری شناسایی و اندازه گیری می شود و شامل هزینه های انتقالی هم می شود که از نوع منابع اقتصادی نیست"  که البته در سال های بعد قسمت هزینه های انتقالی از آن حذف گردید.

"مانده های بدهکاری که هنگام بستن دفاتر به دوره بعد منتقل می شدند".

تعریف دارایی نهایتاً به تعریفی منجر شد که ویژگی های ذیل برای شناسایی یک قلم دارایی در صورت وضعیت مالی را تبیین می کرد:

1-منابع دارای منافع اقتصادی آتی 2-تحت کنترل شرکت 3-ناشی از رویدادهای گذشته

"منبع تحت کنترل واحد تجاری است، ناشی از رویدادهای گذشته و انتظار بر این است که از طریق آن منافع اقتصادی به درون آن واحد تجاری جریان یابند."

1-منافع اقتصادی آتی

منافع اقتصادی دارایی یعنی باید در جهت اهداف واحد تجاری باشد. منابع اقتصادی دارای دو ویژگی است: کمیاب بودن و سودمند بودن. سودمند بودن یک دارایی نشان از منافع اقتصادی آن دارد.

دارایی به صورت مستقیم (مانند حساب های دریافتنی) یا غیر مستقیم (مانند دارایی های ثابت مشهود)، خالص جریان های نقدی در آینده به وجود می آورد و از خروج جریان های نقدی جلوگیری می کند (مانند پیش پرداخت ها).

خدمات و حقوق منقضی شده را نمی توان به عنوان دارایی منظور کرد و باید دارای نفع مثبت باشد. حقوقی که دارای منافع بالقوه منفی یا صفر باشد دارایی نیست. مثلاً یک ساختمان را در نظر بگیرید که عمر مفید آن تمام شده است و هزینه تخریب آن بیشتر از ارزش اسقاط آن است.

تنها به دلیلی اینکه منفعت اقتصادی آینده نامطمئن است نمی توان دارایی مزبور را در خور تعریف ندانست. تنها در صورتی که شواهدی مبنی بر اینکه هیچگونه منفعت اقتصادی از یک دارایی مورد انتظار نباشد نسبت به آن قطع شناخت صورت می گیرد.

خدماتی که یک دارایی در آینده ارایه می کند مهم است نه صرفاً فیزیک آن. ساختمانی را در نظر بگیرید که برای برگزاری کلاس های آموزشی است. منفعتی که از آن مورد انتظار است فضایی جهت حضور اساتید و دانشجویان جهت انتقال مسائل علمی است. منفعت آن آجر یا مصاحی که در ساخت آن به کار رفته است، نیست. البته اگر همین آجر و مصالح نبود چنین فضای آموزشی به وجود نمی آمد. در واقع تفکیک بین این موارد کار مشکلی است.

2-تحت کنترل واحد تجاری

توان بـه دسـت آوردن منـافع اقتـصادی و توانـایی محدود کردن دستیابی دیگران به آن منافع است. حق باید به یک سازمان یا یک شرکت تعلق داشته باشد و باید دیگران را مستثنی کند. حق استفاده از سمت راست یک خیابان دو طرفه برای رانندگی به معنای کنترل نیست چون دیگران هم می توانند از آن استفاده کنند.

مالکیت قانونی بر دارایی لزوم وجود کنترل نمی باشد و بدون مالکیت قانونی نیز می تواند کنترل وجود داشته باشد.فرض کنید که شخصی با وکالتنامه قانونی از طرف فردی دیگر قصد فروش دارایی های او را دارد اما نمی تواند آن را تحت عنوان دارایی در دفاتر خود ثبت کند. در مورد اجاره به شرط تملیک در پایان دوره اجاره مالکیت قانونی به مستاجر انتقال پیدا می کند اما مستاجر از زمان انعقاد قرارداد اجاره، دارایی را درفاتر خود شناسایی می کند.مثلاً کسی خودرو را از شرکتی خریداری می کند و اقساط آن را در مدت سه سال پرداخت می کند و پس از سه سال مالکیت قانونی به نام مستاجر انتقال می یابد اما آن را تحت عنوان وسائط نقلیه در زمان انعقاد قرارداد شناسایی می کند. هدف این نیست تمام توجه به سمت مفاهیم حقوقی معطوف شود. در حسابداری از مفاهیم حقوقی به عنوان کمک و راهنما استفاده می شود اما مهم ماهیت واقعی رویدادها می باشد. کنترل مالک بر دارایی به معنای مطلق نیست. مثلاً از ساختمانی با کاربری مسکونی نمی توان استفاده تجاری کرد.

محدودیت ها مانند محدودیت های قانونی نیز کنترل بر دارایی را محدود می کند. دولت استفاده از کالای خاصی را محدود می کند یا در شرایطی عموم جامعه اجازه استفاده و کنترل بر دارایی را نمی دهد.

همچنین امکان دارد منافع اقتصادی دارایی ها متعدد باشد. می تواند استفاده از هر کدام باعث کنترل و شناخت دارایی شود.

3-رویدادهای گذشته

تحت کنترل قرار گرفتن دارایی منوط به رویدادهای گذشته است. دارایی ها شامل منافعی نمی شود که در آینده به وجود می آید و در حال حاضر وجود ندارد. تجهیزاتی که قرار است طبق بودجه در آینده خریداری شود دارایی نیست.

اما منظور از واژه رویداد چیست؟ اتفاقی که برای واحد تجاری نتیجه ای به بار آورد. آیا امضا کردن یک قرارداد با یک پیمانکار که بتواند واحدی اداری بسازد یک رویداد است؟ بعضی از صاحبنظران قراردادهای غیرقابل فسخ را به عنوان رویداد تلقی می کنند که در آن طرفین به تعهدات خود عمل کنند و ضمانت اجرایی و سودمندی داشته باشد و در بعضی از کشورها از طرف تهیه کنندگان صورت های مالی اعتراضاتی انجام شده است چون باید بر مبنای این قراردادها نسبت به شناسایی دارایی ها و بدهی ها اقدام کنند.

باید توجه کرد که تمایز در مواجه با قرار دادهای مختلف منعقده (به عنوان یک رویداد) در خصوص ثبت یک دارایی، بر اساس یک نظریه تئوریک نیست بلکه بر مبنای انتقال مزایا و مخاطرات ناشی از مالکیت دارایی است.

ارزش مبادله

بعضی از پژوهشگران اعتقاد دارند که دارایی علاوه بر سه ویژگی مذکور باید ارزش مبادله نیز داشته باشد. یک قلم دارایی جدا از واحد تجاری مطرح است و ارزش قابل فروش بودن آن با تفکیک از واحد تجاری مورد توجه قرار می گیرد. دارایی که قابل مبادله نباشد فاقد ارزش اقتصادی است چون خرید و فروش نمی شود و برای آن بازاری وجود ندارد. در همین راستا موافقان این ویژگی بیان می کنند که سرقفلی از سایر دارایی ها قابل تفکیک نیست و نمی تواند به عنوان دارایی شناسایی شود و باید به عنوان هزینه دوره منظور گردد. ارزش سرقفلی با استفاده از ارزش سایر دارایی ها و بدهی ها محاسبه می شود و با تغییر در ارزش آن ها تغییر می کند. از این بابت کیفیت با دوام ندارد.سرقفلی نباید مانند سایر دارایی ها اندازه گیری شود بلکه باید با توجه به انتظارات، پیشینه واحد تجاری و سایر مفروضات ارزیابی گردد. شناسایی سرقفلی به عنوان دارایی ذیل صورت وضعیت مالی و جمع کردن آن با سایر دارایی ها مانند این است که تعدادی پرتغال را با تعدادی سیب جمع بزنیم.

اما منتقدان منظور کردن این ویژگی در تعریف دارایی ها بیان می کنند که مبادله یکی از راه های به دست آوردن منافع ناشی از دارایی هاست. درست است که منفعت موجودی کالا در گرو فروش آن است اما منفعت دارایی های ثابت مشهود مربوط به استفاده از آن برای واحد تجاری می باشد. همچنین مبادله باعث به وجود آمدن ارزش نمی شود فقط آن را آشکار می کند. به طور مثال دارایی های خاص در صنایع هسته ای نمونه بارزی است که ارزش مبادله آن مشخص نمی باشد. همچنین بیان می کنند که شناسایی سرقفلی تلاشی در جهت محاسبه ارزش واحد تجاری نیست بلکه تلاش برای شناسایی منبعی است که در آینده منفعت اقتصادی ایجاد می کند.

شناسایی دارایی ها

تنها مسئله تعریف دارایی ها مطرح نیست بلکه در رابطه با شیوه ثبت و گزارش آن هم مسائل فراوانی وجود دارد.یک قلم دارایی،خود به خود، پس از تعریف شناسایی نمی شود، اگر نتوان آن را اندازه گیری کرد نمی توان آن را ثبت کرد. مقررات فراوانی وجود دارد که پشتوانه عملیات حسابداران در جهت گزارشگری دارایی ها می باشد. بعضی از این مقررات ریشه در عرف و سنت دارد مثلاً هنگامی که فروش نسیه انجام می شود حساب های دریافتنی ایجاد می شود یا زمانی که تجهیزات خریداری می شود دارایی های ثابت مشهود بدهکار می شود.اما بعضی از قوانین توسط سازمان و نهادهای قانونی وضع می شود مانند شروط پنج گانه مربوط به اجاره های سرمایه ای که در استاندارد حسابداری اجاره ها وجود دارد. مقررات حسابداری را به سه دسته تقسیم می کنند: قواعد ، معیار ها و رهنمودها.

قواعد(Rules) مربوط به الزامات خاص تعیین هویت یک دارایی است.

معیارها (Criteria)دستورالعمل کلی برای تدوین قواعد است. که می توان به ویژگی های کیفی محتوا و ارائه اطلاعات مندرج در چارچوب نظری اشاره کرد. (مربوط بودن،قابل اتکا بودن،قابل فهم بودن و قابل مقایسه بودن).

رهنمودها ( (Guidelineنیز ماهیت کمک کننده دارد.

مواردی مبتنی بر معیارهای شناخت (Criteria)

در این قسمت به دو مورد از معیارهای شناخت در چارچوب نظری گزارشگری مالی اشاره می کنیم:

عدم لزوم تکیه بر قانون

یادآوری می کنیم که الزاماً مالکیت قانونی دلیل وجود کنترل بر یک دارایی نمی باشد. البته دارایی هایی مانند ساختمان، حسابهای در یافتنی ناشی از فروش کالا بر مبنای قانونی است.اما در حسابداری به ماهیت و واقعیت اقتصادی رویدادها و معاملات توجه می شود و نه صرفاً شکل قانونی آن. این عبارت به مفهوم رجحان محتوا بر شکل اشاره می کند.

کاربرد احتیاط در شناسایی بدهی ها و هزینه ها در مقایسه با دارایی ها و درآمدها.

احتیاط یعنی کاربرد درجه ای از مراقبت در اعمال قضاوت در انجام برآورد در شرایط ابهام به طوری که بدهی ها و هزینه ها کمتر از واقع و دارایی ها و درآمدها بیشتر از واقع نشان داده نشود. مثلاً در یک دعوای حقوقی که دادگاه یک رأی بر علیه واحد تجاری صادر کرده است با وجود اینکه به این رأی اعتراض شده و واحد تجاری در انتظار تشکیل دادگاه تجدیدنظر می باشد، واحد تجاری باید طبق معیار احتیاط یک بدهی را شناسایی کند.اما طرف مقابل نمی تواند یک دارایی را در حسابهای خود منظور کند. مثال دیگر در مورد پیمان های بلند مدت که پیمانکار، زیان ده بودن پیمان را در هر مرحله ای از آن باشد باید شناسایی کند. نمونه دیگر عدم شناسایی سرقفلی ایجاد شده در درون شرکت می باشد که دارای هویت جداگانه نیست و قابلیت تفکیک ندارد ،نمی توان بهای تمام شده آن را تعیین کرد و بالاخره اینکه منافع اقتصادی آتی آن مورد تردید است. همچنین برای شناسایی هزینه های تحقیق و توسعه به عنوان دارایی ،شش شرط وجود دارد که در صورت تحقق همه آنها می توان دارایی شناسایی کرد.

طبقه بندی

در همه علوم طبیعی و اجتماعی از طریق طبقه بندی، اطلاعات مهم و اثرگذار را به دیگران انتقال می دهند و برای دنبال کردن یک رشته علمی آن را به کار می گیرند. حسابداری نیز از این قاعده مستثنی نیست و با طبقه بندی می توان بر دیدگاه و تفسیر استفاده کنندگان از صورت های مالی، درباره عملکرد شرکت، وضع مالی و در نهایت فرایند تصمیم گیری اثر گذاشت. استفاده کنندگان با استفاده از آن می توانند اطلاعات مهم را تشخیص دهند و با توجه به آن به بعضی از اطلاعات توجه بیشتری داشته باشند. در غیر این صورت هر فرد می تواند برداشت های متفاوتی از اطلاعات حسابداری داشته باشد. استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری هدف های متفاوتی دارند و در هنگام طبقه بندی باید این اهداف را پوشش داد.

در ادامه چند نمونه از اهداف طبقه بندی دارایی ها در صورت وضعیت مالی را شرح می دهیم:

توانایی بازپرداخت بدهی ها

زمانی که مدیریت واحدتجاری از مالکیت آن جدا نشده بود اهداف طبقه بندی دارایی ها بیشتر بر مبنای نیازهای اطلاعاتی بستانکاران بود که به آن ها اطلاعاتی داده شود مبنی بر اینکه واحد تجاری توان بازپرداخت بدهی ها را دارد و حتی در صورت انحلال نیز همه بدهی ها پرداخت می شود. با تأکید بر قدرت نقدینگی دارایی ها و ترتیبی که بدهی ها پرداخت خواهد شد اقلام صورت وضعیت مالی درج گردید و با استفاده از قاعده یکسال، به دو طبقه جاری و غیر جاری تقسیم شد.

شرحی از عملیات

تقریباً تمامی استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری اتفاق نظر داشتند که قدرت تولید، بهره وری و کسب سود دارایی های واحد تجاری اهمیت بیشتری از قدرت نقدینگی آن دارد و بر این اساس چرخه عملیاتی واحد تجاری مورد توجه قرار گرفت. چون عمر بعضی از دارایی ها چندین چرخه از عملیات واحد تجاری را در برمی گیرد، بر این اساس نیز دارایی ها به دو طبقه جاری و غیر جاری تقسیم شدند. بر این اساس دارایی که دارای کمترین قدرت ایجاد بهره وری بود وجه نقد نام داشت که در پایین این فهرست قرار می گرفت.

از ایرادات این طبقه بندی این است که تعیین چرخه عملیاتی بعضی از شرکت ها نامشخص و پیچیده است. همچنین طبق استانداردهای حسابداری قاعده یکسال یا چرخه عملیاتی هر کدام بیشتر باشد مبنای طبقه بندی قرار می گیرد.در این صورت اگر چرخه عملیاتی یک شرکت کمتر از یکسال باشد، قاعده یکسال به اجرا در می آید که با ترتیب دارایی ها بر مبنای قدرت ایجاد سود همخوانی ندارد.

نشان دادن روش های تعیین ارزش اقلام

می دانیم دارایی ها بر مبنای بهای تمام شده تاریخی،ارزش بازار،خالص ارزش فروش، ارزش فعلی جریان های نقدی آتی، بهای جایگزینی و... شناسایی خواهد شد. این هدف نیز طبقه بندی دارایی ها را بر این اساس مد نظر دارد و همچنین در این طبقه بندی ارتباط ارزش دارایی ها با صورت سود و زیان نیز مورد توجه قرار می گیرد.

روشن نمودن اهداف مدیریت

در بسیاری از استانداردهای حسابداری به اهداف و قصد مدیریت اشاره می شود. در این طبقه بندی استفاده کنندگان متوجه اهداف مدیریت می شوند. به طور مثال وجه نقد با هدف استفاده بلندمدت از کوتاه مدت تفاوت دارد و طبقه بندی آن نیز فرق می کند. همچنین می توان به دارایی های غیر جاری نگهداری شده برای فروش اشاره کرد که با توجه به هدف مدیریت در طبقه دارایی های جاری قرار داده می شود.

تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود

از مهم ترین دلایل تجدید ارزیابی دارایی های ثابت می توان به موارد ذیل اشاره کرد:

.1جلوگیری از بلعیده شدن شرکت توسط شرکت های دیگر: طبق تحقیقات هر پیشنهاد خریدی به واحد تجاری، می تواند اثر منفی بر روی انتظارات سرمایه گذاران بگذارد. یکی از راه هایی که مدیران می توانند این اثرات را کم کنند و اطلاعات صحیح، مناسب و واقعی را در اختیار سرمایه گذاران قرار دهند تجدید ارزیابی دارایی ها است.

.2 هزینه های سیاسی: طبق تحقیقات در صورت سودده بودن شرکت ها، توجه دولت و اتحادیه های کارگری برای اخذ مالیات و بالا بردن دستمزد، افزایش می یابد. از این بابت از طریق تجدید ارزیابی و افزایش هزینه ها همچون استهلاک، شرکت ها سود خود را کنترل می کنند.

همچنین از مهم ترین دلایل عدم تجدید ارزیابی دارایی های ثابت می توان به موارد ذیل اشاره کرد:

بالا نبودن نرخ تورم،الزام قوانین و استاندارد ها و هزینه های ناشی از تجدید ارزیابی

تحقیقات نشان داده مهم ترین هدف تجدید ارزیابی ،هیچ گاه در جهت گزارشگری صحیح برای تصمیم گیری مناسب نبوده است.

منبع: کتاب تئوری حسابداری، جین گادفری.آلن هادسون